關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)策略

　　注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)必須有充分的認(rèn)識，其難度和風(fēng)險都大于一般項(xiàng)目的審計(jì)，稍有疏忽便會使注冊會計(jì)師被指控犯有重大過失。但關(guān)聯(lián)方交易也有一定的共性和重點(diǎn)。如關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是關(guān)聯(lián)方交易的前提；關(guān)聯(lián)方交易的目的在于操縱盈余，因此交易價格的確定是核心；關(guān)聯(lián)方交易會層出不窮地翻新花樣，甚至出現(xiàn)一些目前會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度中沒有進(jìn)行規(guī)范的“真空地帶”，從而給審計(jì)帶來極大的風(fēng)險和困難。因此，注冊會計(jì)師在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時，掌握關(guān)聯(lián)方交易的共性和重點(diǎn)，制定相應(yīng)的審計(jì)策略是降低審計(jì)風(fēng)險、提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。本文擬就關(guān)聯(lián)方關(guān)系、交易價格、特殊關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略作粗淺探討。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計(jì)策略

　　利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的企業(yè)往往會漏報或隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因此，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的第一步。一般而言，注冊會計(jì)師可通過以下方法來識別是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系：

　　1.查詢。主要包括：向關(guān)鍵管理人員，主要是董事會、股東會、監(jiān)事會的高級職員詢問全部關(guān)聯(lián)方的名稱以及同其他單位的隸屬關(guān)系；向前任注冊會計(jì)師詢問是否知道其他關(guān)聯(lián)方。

　　2.查核。這是對詢問取得的審計(jì)證據(jù)所做的進(jìn)一步確認(rèn)。主要包括檢查股東大會和董事會的會議記錄；從股東登記簿中取得主要股東名單；檢查與有關(guān)單位簽訂的投資管理協(xié)議，查核投資事項(xiàng)以確定是否產(chǎn)生了新的關(guān)聯(lián)方。

　　3.判斷。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜性，在注冊會計(jì)師通過以上兩種方法沒有發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)通過企業(yè)的一些非正常交易，如交易處理程序異常，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生缺乏合理理由，與少數(shù)企業(yè)或者個人發(fā)生大額交易且價格、利率、付款條件不正常等情況，來找出隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另外，注冊會計(jì)師還應(yīng)對間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系倍加關(guān)注。因?yàn)檫@種情況極端隱蔽，更容易給審計(jì)帶來風(fēng)險。間接關(guān)聯(lián)方關(guān)系如：上市公司與同一母公司的并列公司之間；由上市公司控制的兩子公司之間；上市公司股東及其附屬公司對上市公司有重大影響等。

　　關(guān)聯(lián)方交易價格的審計(jì)策略

　　交易價格的確定是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)和核心。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的關(guān)聯(lián)方交易的交易價格是否有失公允。在財政部頒布《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）之后，注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易價格的實(shí)質(zhì)性審計(jì)應(yīng)包括：

　　1.計(jì)算被審計(jì)單位與非關(guān)聯(lián)方之間的銷售占該商品總銷售量的比例是否超過20%（含20%）。如果超過20%（含20%），檢查被審計(jì)單位是否按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格確認(rèn)為收入；關(guān)聯(lián)方之間實(shí)際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分，是否計(jì)入資本公積。如果不超過20%，或被審計(jì)單位商品銷售僅限于與關(guān)聯(lián)方之間，應(yīng)檢查被審計(jì)單位是否在實(shí)際交易價格不超過商品賬面價值120%的情況下，按實(shí)際交易價格確認(rèn)為收入；在實(shí)際交易價格超過商品賬面價值120%的情況下，將商品賬面價值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。

　　2.審查被審計(jì)單位向關(guān)聯(lián)方出售非正常商品、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)和出售其他資產(chǎn)時，是否將實(shí)際交易價格與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額計(jì)入資本公積，并同時結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)計(jì)提的相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

　　3.獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營資產(chǎn)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，并審核其會計(jì)處理是否適當(dāng)。關(guān)注受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計(jì)算的金額部分，是否已計(jì)入資本公積。

　　4.獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間委托、受托經(jīng)營企業(yè)的協(xié)議、文件等相關(guān)資料，復(fù)核被審計(jì)單位是否接受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤、凈資產(chǎn)的10%計(jì)算的金額（受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的）三者孰低的原則確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，實(shí)際取得的受托經(jīng)營收益超過確認(rèn)收入的部分是否已計(jì)入資本公積。

　　5.獲取被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方之間相互占用資金的有關(guān)協(xié)議，并審核其會計(jì)處理是否恰當(dāng)。關(guān)注取得的資金使用費(fèi)超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額，是否已將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積。

　　“創(chuàng)新”關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略

　　我國的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則還處在一個動態(tài)的、不斷完善的過程之中，而個別上市公司的關(guān)聯(lián)方交易行為總能趕在相關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定制訂之前完成，并且還不斷翻新花樣，避開新規(guī)定的約束。比如，《暫行規(guī)定》發(fā)布之后，因其是針對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，非關(guān)聯(lián)方交易不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是一些上市公司就解除了與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，由關(guān)聯(lián)方退為非關(guān)聯(lián)方，使得關(guān)聯(lián)交易“非關(guān)聯(lián)化”，從而繞過《暫行規(guī)定》的約束，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)盈利的目的。因此，注冊會計(jì)師在對上市公司關(guān)聯(lián)方交易行為進(jìn)行審計(jì)時，必然會遇到各種前所未有的交易形式。這些新的交易方式給注冊會計(jì)師的審計(jì)帶來了前所未有的困難和風(fēng)險；一是這些交易往往屬于會計(jì)報表中的重要項(xiàng)目，容易導(dǎo)致錯報、漏報的產(chǎn)生；二是有意制造這些“創(chuàng)新”交易的上市公司往往處在財務(wù)困境或即將退市的敏感時期，注冊會計(jì)師稍有大意就可能使自身及所在會計(jì)師事務(wù)所陷入危險的境地；三是由于缺乏會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的明文規(guī)定，注冊會計(jì)師對其既可認(rèn)同也可否定，審計(jì)彈性較大，產(chǎn)生事后爭議及訴訟的可能性也會增加。筆者認(rèn)為，對此類關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計(jì)師應(yīng)視其是否公允作出專業(yè)判斷并發(fā)表審計(jì)意見。